如何理解所得稅稅前扣除"實際發(fā)生"
頒布時間：2012/7/15 12:12:04
如何理解所得稅稅前扣除“實際發(fā)生”
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定，“對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額”。有納稅人據(jù)此認(rèn)為，只要不違背企業(yè)所得稅法（下稱稅法）的禁止扣除規(guī)則（如稅法第十條規(guī)定的項目）和特殊扣除規(guī)則（如業(yè)務(wù)招待費、廣告業(yè)務(wù)宣傳費等規(guī)定比例扣除項目），對會計制度允許列支的費用，稅法均予以承認(rèn)，可以在企業(yè)所得稅前扣除。這一觀點沒有完整理解稅法關(guān)于稅前扣除的整個框架。
稅前扣除的框架除以上兩個規(guī)則外，還存在著一般扣除規(guī)則，這在稅法第八條中明確規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除�！痹摋l款確立的一般扣除規(guī)則包含三個關(guān)鍵詞：“實際發(fā)生”、“相關(guān)性”和“合理性”，后兩者在稅法實施條例里均有進一步明確解釋，實踐中的爭議不大。但對于“實際發(fā)生”，目前稅收政策文件尚沒有給出正面解釋，實踐中的認(rèn)識也較為模糊，這影響到企業(yè)和基層稅務(wù)部門對稅前扣除規(guī)則在執(zhí)行中的把握。針對這一問題，筆者結(jié)合工作中的一些體會和認(rèn)識，試圖從稅法原理和會計學(xué)角度對稅法第八條規(guī)定的“實際發(fā)生”含義作初步探討。
一、“實際發(fā)生”首先強調(diào)產(chǎn)生費用或支出的交易、事項是真實的。
由于現(xiàn)行稅收政策對 “實際發(fā)生”沒有更多解釋，基于稅法與財務(wù)會計制度的緊密聯(lián)系，查找財務(wù)會計制度有關(guān)內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)不論在《企業(yè)會計制度》還是《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，都有關(guān)于“實際發(fā)生”的描述。如《企業(yè)會計制度》第十一條：“企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：（一）會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量�！薄镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十條：“會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果�！鄙鲜霰硎鼍谩皩嶋H發(fā)生”的詞匯來強調(diào)會計核算必須以真實的業(yè)務(wù)為依據(jù)，不難得出判斷：稅法 “實際發(fā)生”的內(nèi)涵之一是指產(chǎn)生費用或支出的經(jīng)濟業(yè)務(wù)必須真實，反言之，根據(jù)虛構(gòu)的、沒有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來確認(rèn)、計量的支出，不得在稅前扣除。
二、“實際發(fā)生”是指支付義務(wù)的發(fā)生，而且這一支付義務(wù)是法定的。
稅法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基本原則，以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生來確認(rèn)當(dāng)期的收入或費用，而不論款項是否收付。稅前扣除作為稅法規(guī)范的重要一面，也是如此。因此，“實際發(fā)生”應(yīng)是指支付的義務(wù)或責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，認(rèn)為“實際發(fā)生”是指費用款項已實際支付的觀點，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原理，有悖稅法基本原則。對于支付義務(wù)，會計上一般劃分為兩個類型：一類是合同或法律法規(guī)規(guī)定的支付義務(wù)，又稱為法定的義務(wù)；另一類是企業(yè)通過承諾或公開聲明，自行向外界表明承擔(dān)特定的責(zé)任，稱為推定的義務(wù)。推定義務(wù)憑借企業(yè)信用，為企業(yè)自我約束，強制性不如法定義務(wù)。為維護國家稅收的穩(wěn)定，保持稅法的剛性，筆者認(rèn)為，稅收對于企業(yè)自我承諾形成的推定義務(wù)不應(yīng)予以承認(rèn)，“實際發(fā)生”所指的支付義務(wù)發(fā)生應(yīng)僅限于依照合同、法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行的法定支付義務(wù)。此是“實際發(fā)生”的第二個含義。
三、“實際發(fā)生”是指稅前扣除的金額為實際發(fā)生數(shù)，即支出金額必須確定。
以實際發(fā)生數(shù)確定稅前扣除金額，在實踐中經(jīng)常被認(rèn)為是以實際支付金額確定稅前扣除額。這一觀點會使權(quán)責(zé)發(fā)生制異化為收付實現(xiàn)制。試想費用金額在實際支付時才予確認(rèn)，則無異于按照款項是否支付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)當(dāng)期費用，即收付實現(xiàn)制。筆者認(rèn)為，稅前扣除的金額是實際發(fā)生數(shù)，含義是指支出的金額必須確定，不能以估算金額稅前扣除。也就是說，即便企業(yè)的支付義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但若金額尚不能確定，或者只能估算，也不符合“實際發(fā)生”的要求。
綜上所述，筆者認(rèn)為“實際發(fā)生”的含義是指以真實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，企業(yè)法定的支付義務(wù)已經(jīng)發(fā)生且支付金額確定。
由此結(jié)論，又引起對實務(wù)中兩個問題的思考。
一、預(yù)提費用是否一律不能稅前扣除？
一些人認(rèn)為，“預(yù)提費用”等科目列支的預(yù)提性質(zhì)費用，屬于尚未發(fā)生費用，不得稅前扣除。筆者認(rèn)為，對預(yù)提費用應(yīng)結(jié)合具體情況區(qū)別對待。如前所述，會計核算與稅前扣除都以真實業(yè)務(wù)為前提，符合會計規(guī)范列支的預(yù)提費用顯然也符合稅前扣除“實際發(fā)生”的第一個含義。另一方面，《企業(yè)會計制度》第一百零二條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的其他各項費用，應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生數(shù)計入成本、費用。凡應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)而尚未支出的費用，作為預(yù)提費用計入本期成本、費用�！笨梢婎A(yù)提費用在本期列支是因為其屬本期負(fù)擔(dān)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下即意味支付義務(wù)在本期已經(jīng)發(fā)生，這又符合了“實際發(fā)生”的第二個含義。筆者認(rèn)為，預(yù)提性質(zhì)的費用能否在稅前扣除，關(guān)鍵在能否符合“實際發(fā)生”的第三個含義：金額能否確定。如果金額確定，則可以扣除，如租入固定資產(chǎn)的租賃費；否則不予扣除，如預(yù)提的產(chǎn)品維修費、煤礦企業(yè)維簡費等。
二、對國稅發(fā)31號文第三十二條規(guī)定如何理解？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第三十二條規(guī)定，“除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本�！币恍┤嘶谶@一表述認(rèn)為，預(yù)提（應(yīng)付）費用與實際發(fā)生是相對立的，預(yù)提費用不屬于實際發(fā)生的費用。但根據(jù)上述分析，預(yù)提費用并不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制，除非支付義務(wù)非法定或支付金額不能確定；也不違背稅前扣除“實際發(fā)生”要求，預(yù)提費用與實際發(fā)生的成本并不相互排斥。筆者認(rèn)為，國稅發(fā)31號文第三十二條規(guī)定的幾項預(yù)提費用特例，如未結(jié)算出包工程款，企業(yè)承諾的公共配套設(shè)施費，正是因為其不符合“實際發(fā)生”關(guān)于支出金額確定，或支付義務(wù)法定的要求，所以作出特別允許扣除的例外規(guī)定，這也從反面驗證了稅前扣除一般規(guī)則中“實際發(fā)生”的含義。
（作者：吳偉 單位：廣東省汕頭市地稅局）
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